Circular Informativa A - 301/2005.
Buenos Aires, 4 de Agosto de 2005.
Señor:
Gerente de la Cooperativa:
Ref.: Proyecto de Resolución Técnica para cooperativas.
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Estimado Cooperador:
Por medio de la presente nos dirigimos a Ud. a los efectos de adjuntarle a continuación el Proyecto N° 11 de Resolución Técnica sobre Aspectos particulares de exposición contable y procedimientos de auditoría para entes cooperativos.
El mismo se va a exponer en las 1eras. Jornadas Nacionales de Actuación en Cooperativas, que se realizará los días 25 y 26 de agosto de 2005 en Buenos Aires, evento que fuera informado a las cooperativas en nuestras Circulares Informativas N° 298 del 11/7/05 y N° 300 del 22/7/05.
Dado el carácter trascendente que tiene esta Resolución Técnica, reiteramos la conveniencia de la asistencia a la misma.
Cordialmente.
Cr. Fernando L. Orecchia
FEDERACION
ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES
DE CIENCIAS ECONOMICAS
CENTRO DE ESTUDIOS CIENTIFICOS Y TECNICOS
(CECYT)
PROPUESTA DE
PROYECTO N° 11 DE RESOLUCION TECNICA
Normas profesionales:
Aspectos particulares de exposición contable y
procedimientos de auditoría para entes cooperativos
AUTORES:
Miembros de la Comisión Especial de Cooperativas –
CECyT – FACPCE
PRIMERA PARTE
VISTO:
El proyecto de
resolución técnica sobre ‘‘
”, elevado por el Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECyT) de
esta Federación, y
Y
CONSIDERANDO:
Por ello:
LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACION ARGENTINA DE
CONSEJOS PROFESIONALES DE CIENCIAS ECONOMICAS
RESUELVE:
BORRADOR DE
PROYECTO N° 11 DE RESOLUCIÓN TÉCNICA
Normas profesionales: Aspectos particulares de
exposición contable y procedimientos de auditoria para entes cooperativos
SEGUNDA
PARTE
BORRADOR DE PROYECTO N° 11 DE RESOLUCIÓN TÉCNICA
4. Marco de las normas contables de medición y de exposición
5.1. Normas comunes a todos los
estados contables
5.2. Estado de situación
patrimonial
5.4. Estado de evolución del
patrimonio neto
5.5. Estado de flujo de efectivo
5.6. Información complementaria
5.6.1. Créditos por Venta de Bienes
y Servicios y Deudas Comerciales
5.6.3. Intereses acumulativos
impagos
5.6.5. Determinación y Composición
de los Resultados
5.6.7. Proyecto de distribución de excedentes
o absorción de pérdidas
6.2. Títulos cooperativos de
capitalización (TI.CO.CA)
6.4. Determinación y
registración de las capitalizaciones de excedentes. Mínimos de capitalizaciones
6.5. Capitalización del ajuste
del capital
6.6. Otros ajustes del
patrimonio neto
6.7. Informacion adicional
exigida por los organismos de contralor
6.9. Normas contables
profesionales que no se aplican a los
entes cooperativos
7. Marco de las normas de auditoría en los entes
cooperativos
7.1.Normas de auditoria en
general
7.2. Normas sobre auditoria
externa de informacion contable de entes cooperativos
7.2.1. Condición básica para el ejercicio de la auditoria
Alcance de las incompatibilidades
7.2.2. Normas para el desarrollo de
la auditoria de estados contables de entes
cooperativos
Auditoria de estados contables
Revisión Limitada de Estados
Contables de períodos intermedios de Entes Cooperativos
7.2.3. Normas sobre los informes de
auditoria de estados contables de entes
cooperativos
7.2.3.1. Informe breve o resumido
7.2.3.3. Informe de revisión
limitada de los estados contables de periodos intermedios
7.2.3.4 Informes sobre controles
8. Aspectos especiales de auditoria
8.1.1.Definición de control interno y sus componentes
8.1.2. Evaluación del
auditor del control interno
8.2. Libros y registraciones contables
8.3. Informe de auditoria de
períodos intermedios de entes cooperativos
8.4. Informes especiales de auditoria de períodos intermedios con
procedimientos acordados
8.5. Errores, Irregularidades o
Fraudes descubiertos
9.
Sindicatura de cooperativas
Anexo 1: Modelo de cuadros seccionales
Anexo 2: Modelo de anexo para el fondo de educación
y capacitación cooperativa
Anexo 3: Información adicional exigida por
organismos de contralor
Ajuste Global del Patrimonio
Neto:
Capitalización del Ajuste del
Capital:
Informes especiales de Auditoría
con procedimiento acordado para períodos trimestrales:
1. Objetivo
La presente norma tiene por objetivo incorporar normas particulares de presentación de estados contables para uso de terceros, correspondiente a entes cooperativos, encontrándose pendientes de definir las normas particulares de exposición para entes financieros (Bancos o Cajas de crédito) y de seguros.
Las normas particulares para entes cooperativos complementan las normas generales (Resolución Técnica 8) y las normas particulares de exposición contable para entes comerciales, industriales y de servicio (Resolución Técnica 9) y regulan en conjunto con éstas la presentación de estados contables por los entes indicados. Esto significa que las normas generales y las particulares deben complementarse y combinarse armónicamente.
Los entes cooperativos deben contar con un servicio de auditoría externa. Las normas de auditoría incluidas en esta resolución abarcan aquellos procedimientos aplicables en general a las tareas e informes periódicos del Auditor durante el ejercicio económico, como las que conciernen, en particular, a los informes anuales sobre balances de presentación.
Ellas regulan la condición básica para el ejercicio de la auditoría en los entes cooperativos - la independencia- y las pautas referidas al desarrollo del trabajo y a la preparación de los distintos tipos de informes que puede emitir el auditor externo de la información contable de los entes cooperativos.
2. Introducción
Los entes cooperativos presentan, como rasgo específico de su naturaleza, la capacidad de transformar las condiciones y relaciones económicas y sociales de sus asociados, y por extensión, de la comunidad donde actúan. Comparten con otros entes la ausencia de propósitos lucrativos.
La actividad de los entes cooperativos se desarrolla en un marco jurídico propio, a partir de la caracterización doctrinaria y de la definición legal del acto cooperativo.
La necesidad de proveer un marco contable específico como correlato de aquel encuadramiento doctrinario y jurídico justifica el dictado de normas particulares de exposición contable y de Auditoría para los entes cooperativos.
3. Definiciones
Los vocablos y expresiones utilizados en esta Resolución Técnica tienen los significados que se indican a continuación, los que se elaboran considerando las normas legales vigentes.
Ente cooperativo: Es una entidad fundada en el esfuerzo propio y la ayuda mutua para organizar y prestar servicios, constituida regularmente, con la autorización para funcionar y la inscripción en el registro de la autoridad de aplicación.
Características de los
entes cooperativos:
ü tienen
capital variable;
ü duración
ilimitada;
ü reconocen
un interés limitado a las cuotas sociales, si el estatuto autoriza aplicar excedentes
a alguna retribución al capital;
ü distribuyen
los excedentes en proporción al uso de los servicios sociales, de conformidad
con las disposiciones de la ley;
ü prestan
servicios a sus asociados y a no asociados en las condiciones que para este último
caso establezca la autoridad de aplicación y con sujeción a lo dispuesto en la
ley;
ü limitan
la responsabilidad de los asociados al monto de las cuotas sociales suscriptas;
ü establecen
la irrepartibilidad de las reservas sociales;
ü destino
desinteresado del sobrante patrimonial en caso de liquidación.
Acto Cooperativo: Son actos cooperativos los
realizados entre los entes cooperativos y sus asociados y por aquellos entre
sí, en el cumplimiento del objeto social y la consecución de los fines
institucionales.
Capital: Está constituido por cuotas sociales
indivisibles y de igual valor. Constan en acciones representativas de una o
más, que revisten el carácter de nominativas.
Integración de cuotas sociales: Las cuotas sociales deben integrarse al ser suscriptas, como mínimo en un cinco por ciento (5%) y completarse la integración dentro del plazo de cinco (5) años de la suscripción.
Sobrante Patrimonial: Se entiende por sobrante patrimonial al remanente total de los bienes sociales una vez pagadas las deudas y devuelto el valor nominal de las cuotas sociales cuando se liquida el ente cooperativo. El importe del sobrante patrimonial tendrá el destino previsto por la norma legal.
Excedentes Repartibles:
Es el exceso en la estimación preventiva realizada por la cooperativa del costo de sus servicios prestado al asociado al fijar el precio provisorio de los mismos.
Excedentes Generados por prestación de servicios a no asociados: Los excedentes que deriven
de la prestación de servicios a no asociados autorizados por la ley se
destinarán a una cuenta especial de
reservas.
Distribución de los excedentes repartibles: De acuerdo con la legislación vigente, los excedentes
repartibles se destinará: el cinco por ciento (5%) a reserva legal; el cinco
por ciento (5%) al fondo de acción asistencial y laboral para estímulo al
personal; el cinco por ciento (5%) al fondo de educación y capacitación
cooperativa; una suma indeterminada para pagar un interés a las cuotas sociales
si lo autoriza el estatuto, el cual no puede exceder en más de un punto al que
cobra el Banco de la Nación Argentina en sus operaciones de descuento.
Retorno: Determinado el excedente repartible, y una vez constituida la reserva legal, los fondos asistenciales o de estímulo y de educación cooperativa, y pagado el interés al capital -si correspondiera- queda un remanente (el retorno) que debe devolverse a los asociados en proporción al uso de los servicios sociales.
Seccionalización de Resultados. Compensación de Quebrantos: Los resultados deben determinarse
por secciones y no podrán distribuirse excedentes sin compensar previamente los
quebrantos de las secciones que hubieran arrojado pérdida. Cuando se hubieran
utilizado reservas para compensar quebrantos, no se podrán distribuir
excedentes sin haberlas reconstituido al nivel anterior a su utilización.
Tampoco podrán distribuirse excedentes sin haber compensado las pérdidas de
ejercicios anteriores.
Reserva Legal y Fondos: Es la porción de los excedentes repartibles destinada a la creación de
la reserva legal y los fondos para Educación y Capacitación Cooperativa y de
Acción Asistencial y Estimulo Laboral. Las normas legales y reglamentarias establecen el destino y metodología de
aplicación de los mismos.
Auditor Externo del ente cooperativo: los entes cooperativos deben contar desde su constitución y hasta que finalice su liquidación con un servicio de auditoria externa a cargo de un contador público nacional inscripto en la matrícula respectiva.
Informes de Auditoría: Los informes de auditoria se confeccionarán de acuerdo con lo indicado en la sección 7 y 8 de esta Resolución, serán por lo menos trimestrales y se asentarán en un libro especial.
Sindicatura del ente cooperativo: La fiscalización privada está a cargo de uno o más síndicos elegidos por la asamblea entre los asociados, sin exigencia de calificación profesional. El síndico puede desempeñar la auditoría cuando éste tuviera la calidad profesional de contador público nacional inscripto en la matrícula respectiva.
4. Marco de las normas contables de medición y de exposición
Para
los entes cooperativos se deberán aplicar las normas contables pertinentes aplicables a todos los entes,
con las particularidades que incluye esta Resolución Técnica.
4.1. Marco conceptual
Será
de aplicación, a los entes cooperativos la Resolución Técnica 16 ( Marco
conceptual de las normas contables profesionales) que sirve a los emisores y
auditores de estados contables para resolver las situaciones que no estuvieren
expresamente contempladas por las normas contables profesionales y a los
analistas y otros usuarios para interpretar más adecuadamente las Mismas.
4.2. Cuestiones de medición
Los
siguientes aspectos son de aplicación para todos los entes en general y para
los entes cooperativos en particular.
ü Medición
inicial de los elementos de los Estados Contables
La medición original de los bienes incorporados
y de los servicios adquiridos o producidos, el costo financiero y el costo de
cancelación de una obligación se practicará según las normas generales
determinadas en el punto 4.2 de la Segunda Parte de la Resolución Técnica 17.
La medición inicial de los créditos y pasivos
se realizará de acuerdo con la sección
4.5 de la Segunda Parte de la Resolución Técnica 17.
ü Medición
al cierre del ejercicio de los elementos de los estados contables
La medición contable de activos y pasivos y de
los resultados relacionados se realizará según la sección 5 de la Resolución Técnica 17, y para los activos se comparará con sus valores recuperables de
acuerdo con la sección 4.4 de la Resolución Técnica 17.
Las cuestiones particulares de medición
contable que no estuvieren expresamente previstas en la sección 5 de la
Resolución Técnica 17 deben ser resueltas aplicando el orden establecido en la
sección 9 de esa Resolución.
ü Componente financieros implícitos
En
el caso que sean significativos se segregarán según la sección 4.6 de la
Resolución Técnica 17.
ü Reconocimiento y medición de variaciones patrimoniales
Se
observarán los criterios de la sección 4.7 de la Resolución Técnica 17.
ü Hechos Contingentes
Se
considerarán los efectos patrimoniales de un hecho futuro no controlable por el
ente según la sección 4.8 de la Resolución Técnica 17.
ü Hechos Posteriores a la fecha de los estados Contables
Se
considerarán según la sección 4.9 de la Resolución Técnica17 aquellos hechos
ocurridos entre la fecha de los estados contables y la de su emisión (fecha de
aprobación de los Estados por el Consejo de Administración).
ü Resultados de ejercicios anteriores
Cuando
se deban modificar estos resultados se aplicará la sección 4.10 de la
Resolución Técnica 17.
ü Conversión de estados contables para su consolidación o para la
aplicación del método de valor patrimonial o del de consolidación proporcional
Si
bien no es de habitual aplicación en los entes cooperativos, cuando corresponda
se aplicará la sección 1 de la Resolución Técnica 18.
ü Instrumentos derivados y operaciones de cobertura
El
ente utilizará la sección 2 de la Resolución Técnica 18.
ü Llave de negocio
La
llave de negocio -positiva o negativa- se reconocerá, medirá, depreciará y
expondrá, de acuerdo con la sección 3 de la Resolución Técnica 18.
ü Arrendamientos
Cuando
la Cooperativa sea arrendador o arrendatarios de un arrendamiento operativo o
financiero utilizará la sección 4 de la Resolución Técnica 18.
ü Reestructuraciones
Se reconocerá un pasivo por reestructuración con
contrapartida en el resultado del ejercicio cuando se cumpla con lo establecido
en la sección 5 de la Resolución Técnica 18.
ü Combinaciones de Negocios
En los casos de asociación entre cooperativas,
fusión e incorporación y operaciones en común debe aplicarse la sección 6 de la
Resolución Técnica 18.
ü Información por segmentos
Los
entes cooperativos que estén en el régimen de oferta pública de sus títulos de deuda o que han solicitado
autorización para hacerlo, deberán aplicar la sección 8 de la Resolución
Técnica 18. La información por segmento
suele ser distinta a los resultados por secciones que determina la norma legal.
En consecuencia, la presentación de información por sección no implica estar en
el caso de presentación voluntaria de la información por segmentos indicado por
el segundo párrafo de la sección 8.1. de la Resolución Técnica 18.
4.3. Ente pequeño
Las disposiciones del Anexo A de la Resolución
Técnica 17 para los entes pequeños (EPEQ), son aplicables a los entes
cooperativos, cuando cumplan con las condiciones establecidas en el mencionado
Anexo.
4.4. Valor patrimonial
proporcional – Consolidación de estados contables – Información a exponer sobre
partes relacionadas
Aquellos entes cooperativos que tengan participaciones en otras sociedades deberán aplicar las normas de la Resolución Técnica 21 (Valor Patrimonial Proporcional - Consolidación de Estados Contables - Información a exponer sobre partes relacionadas).
Los entes cooperativos que ejerzan control, control conjunto o influencia significativa sobre otro ente, deberán contabilizar tales tenencias de acuerdo con el método del Valor Patrimonial Proporcional (sección 1 de la RT 21) y, en los casos que correspondan, deberán presentar Estados Contables Consolidados con el objeto de mostrar la situación patrimonial y financiera del grupo económico en su conjunto, de acuerdo con la sección 2 de la RT 21.
Los entes cooperativos que hubieran realizado transacciones con partes relacionadas deberán exponer en Nota a los Estados Contables la información requerida por la sección 3 de la Resolución Técnica 21.
4.5. Actividad agropecuaria
El ente
cooperativo que desarrolle actividad agropecuaria - producción de bienes
económicos a partir de la combinación del esfuerzo del hombre y la naturaleza,
para favorecer la actividad biológica de plantas y animales- deberá aplicar la Resolución Técnica 22.
4.6. Normas de exposición
Los entes cooperativos, en la presentación de
estados contables para uso de terceros, deberán aplicar las Resoluciones Técnicas 8 (Normas Generales de
Exposición Contable) y 9 (Normas particulares de exposición contable para entes
comerciales, industriales y de servicios) con las particularidades establecidas
en las secciones 5 y 6 de esta Resolución Técnica.
5.1. Normas comunes a todos los estados contables
Los estados básicos deben cumplir
con los criterios de síntesis y flexibilidad establecidos en la sección C del
capítulo II de la RT 9.
5.2. Estado de situación patrimonial
El estado de situación patrimonial estará integrado por los rubros que
se enuncian en el Capítulo III de las Resoluciones Técnicas 8 (Normas Generales de Exposición Contable) y 9 (
Normas Particulares de Exposición Contable para Entes Comerciales, Industriales
y de Servicios).
5.3. Estado de resultados
El estado de resultados se presentará de
acuerdo con el Capítulo IV de las Resoluciones Técnicas 8 (Normas Generales de Exposición Contable)
y 9 (Normas Particulares de Exposición Contable para Entes Comerciales,
Industriales y de Servicios).
En la información complementaria, los
resultados se deben presentar distinguiendo:
a. los
resultados provenientes de los actos cooperativos con los asociados,
b. los
resultados que surgen de operaciones
con no asociados y/o de operaciones ajenas a la explotación según la sección
5.6.5 (Determinación y Composición de los Resultado) de esta Resolución
Técnica. A su vez, si el ente
desarrolla más de una actividad o servicio, la discriminación de los resultados
deberá efectuarse por cada una de las secciones.
No deberá informarse lo prohibido expresamente
por la sección 6.9 de esta resolución.
5.4. Estado de evolución del
patrimonio neto
Las partidas integrantes del patrimonio neto deben clasificarse y
resumirse de acuerdo con su origen en:
a. aporte de los asociados, y
b. resultados acumulados, de acuerdo con el Capítulo V de la Resolución
Técnica 9.
5.4.1. Aporte de los Asociados
5.4.1.1. Capital Cooperativo Suscripto
Este rubro está compuesto por el capital suscripto en el ente
cooperativo.
Se expone discriminando el valor nominal del capital, de su ajuste para
reflejar el efecto de los cambios en el poder adquisitivo de la moneda.
Respecto de este ajuste, debe discriminarse lo que la asamblea ha decidido no
capitalizar (Ajuste del Capital No Capitalizado) de lo que se encuentra
pendiente de la resolución asamblearia (Ajuste de Capital). En la información
complementaria se podrá exponer un detalle actualizado de la conformación de
los mismos.
5.4.1.2. Retornos e intereses cooperativos a
capitalizar
Los intereses y retornos que no hayan podido ser capitalizados por no
alcanzar el valor unitario fijado a cada cuota social se expondrá por separado.
5.4.1.3. Otros Aportes de los Asociados
Son aquellos efectuados por disposición del Estatuto o de la Asamblea
que establezca aportaciones complementarias a las del capital ordinario,
siempre que cumplan con las condiciones necesarias para ser incluida dentro del
Patrimonio Neto.
5.4.2.Resultados Acumulados:
5.4.2.1.
Reservas y fondos
Son aquellos excedentes retenidos en el ente cooperativo por
disposiciones legales y/o estatutarias. La composición y evolución de las
reservas debe exponerse en la información complementaria.
De los excedentes repartibles se debe asignar una porción destinada a la creación de las reservas y fondos establecida por las normas legales.
Las reservas y fondos provenientes de excedentes serán registradas en el ejercicio siguiente, una vez que hayan sido aprobados por la asamblea respectiva los estados contables y la distribución del excedente.
Cuando se hubieran utilizado reservas para compensar quebrantos, no se podrán distribuir excedentes sin haberlas reconstituido al nivel anterior a su utilización.
En el caso de cooperativas de trabajo, la determinación de la Reserva Legal y los Fondos establecido por las normas legales, se realizará sobre el neto entre el excedente repartible y los anticipos de retornos otorgados a los asociados durante el ejercicio.
Los fondos establecidos por la Ley
de Cooperativa y constituidos por excedentes del ejercicio anterior deberán ser
utilizados antes del cierre del próximo ejercicio. En consecuencia, no debería
existir saldo al cierre de cada ejercicio.
Sin embargo por la cuantía del monto asignado, a la fecha de la
realización de la Asamblea, etc. puede existir un saldo pendiente de
utilización. En este caso se deberá
exponer dentro del Pasivo.
5.4.2.2. Resultados No Asignados:
Son los excedentes del ejercicio que se encuentra pendiente de
tratamiento por parte de la asamblea y/o las pérdidas acumuladas sin asignación
específica.
5.4.2.3. Otros Ajustes al Patrimonio Neto No
Capitalizable:
Se incluye en este rubro los valores que se definen el punto 6.6. de
esta Resolución (Otros Ajustes al Patrimonio Neto).
5.5. Estado de flujo de efectivo
Este estado se presentará de acuerdo con el capítulo VI (Estado de Flujo de Efectivo) de la segunda parte de la Resolución Técnica 8 (Normas Generales de exposición contable).
5.6. Información complementaria
La información complementaria se expone en el encabezamiento de los estados contables, en notas y en cuadros anexos. Las notas y anexos se titulan y numeran correlativamente.
La información complementaria deberá exponerse en forma comparativa con el ejercicio anterior, de acuerdo con el Apartado E del Capítulo II de la Resolución Técnica 8.
Esta información debe referenciarse en los estados contables básicos, mediante referencias colocadas en las partidas o rubros a los cuales se refieren.
Se prepara y presenta de acuerdo con el capítulo VI (Información complementaria) de la segunda parte de la Resolución Técnica 9 y con los siguientes acápites:
5.6.1. Créditos por Venta de Bienes y Servicios y Deudas Comerciales
Los rubros créditos por ventas de bienes y servicios y deudas comerciales (vinculados con la actividad habitual del ente) deben presentarse discriminando las operaciones vinculadas con la organización y prestación de servicios a los asociados, de las correspondientes a operaciones con no asociados.
5.6.2. Contingencias
En relación con las contingencias
deberá informarse lo exigido por la sección B.12 (Contingencias) del Capítulo
VII (Información Complementaria) de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 8 (Normas generales de exposición
contable).
5.6.3. Intereses acumulativos impagos
Los intereses acumulativos para retribuir el capital complementario
que se encuentran impagos a la fecha de la información contable, se expondrán
la conformación de su saldo.
5.6.4. Reservas y Fondos
5.6.4.1.
Excedentes reservados
Son aquellos excedentes retenidos en el ente por disposiciones legales.
En la información complementaria debe exponerse la composición de este rubro.
5.6.4.1.1.Reserva Especial
Es la reserva generada por Prestaciones de Servicios con No Asociados y por resultados de actividades ajenas a la explotación de la entidad (derechos de ingreso y/o transferencias, donaciones percibidas, alquileres, etc.).
Esta reserva no es distribuible.
En la información complementaria
se deberá informar la evolución de su saldo, la naturaleza y monto de los
conceptos que determinaron los incrementos y las disminuciones en el ejercicio.
En caso que exista disminuciones
deberá aclararse la restricción a la
distribución de excedentes hasta la recomposición del saldo absorbido,
informándose el importe pendiente de recomposición.
5.6.4.1.2. Reserva Legal
Se constituye con el 5% del excedente repartible y se utiliza para absorber futuros resultados negativos.
Cuando se hubieran utilizado esta reserva para compensar quebrantos, no se podrán distribuir excedentes sin haberla reconstituido al nivel anterior a su utilización.
En la información complementaria se informará la evolución de su saldo, la naturaleza y monto de los conceptos que determinaron los incrementos y las disminuciones en el ejercicio.
5.6.4.2.
Fondos
5.6.4.2.1. Fondo de Acción Asistencial y
Estímulo Laboral o para Estímulo del Personal
En la información complementaria se detallarán los montos invertidos y la forma de su utilización según el tipo de actividad desarrollada.
5.6.4.2.2. Fondo de Educación y
Capacitación Cooperativa:
En la información complementaria se informarán los montos invertidos en educación y capacitación cooperativas y la utilización del fondo creado al efecto, mediante un anexo o nota donde se incluya un detalle del total de los recursos invertidos en educación y capacitación cooperativas y la forma de afectación de los mismos, discriminando el importe utilizado del fondo previsto por la ley, del saldo imputado a gastos del ejercicio.
En la Memoria podrá hacerse referencia a esta información complementaria.
En el Anexo 2 de esta Resolución se agrega un modelo de Anexo
5.6.5. Determinación y Composición de los Resultados
En la información complementaria se clasificarán los renglones del Estado de Resultados, tanto los ordinarios como los extraordinarios, en “Resultados atribuibles a asociados”, “Resultados no atribuibles a los asociados” y “Resultados por operaciones ajenas a la explotación de la entidad”.
Si por el tipo de servicio que se presta esta clasificación es imposible o impracticable, se efectuará esta clasificación para el resultado final, sobre bases objetivas, a fin de poder otorgar el tratamiento diferencial que dispone las normas legales.
5.6.5.1.
Resultados atribuibles a los asociados:
Se incluyen en esta clasificación:
a. El resultado proveniente de la organización y prestación de servicios a los asociados;
b. Todo otro ingreso obtenido por o como consecuencia de bienes afectados a actividades inherentes al objeto social, en la proporción que anteriormente hubiera sido apropiado como costo de las actividades con asociados (recupero de siniestros, expropiaciones, indemnizaciones por no hacer, etc.);
c.
Los ingresos provenientes de inversiones transitorias (depósitos a plazo
fijo, depósitos en caja de ahorro, títulos públicos, obligaciones negociables,
fideicomisos financieros, fondos comunes de
inversiones, etc.) solo en la medida que puedan asignarse en forma
directa dichas inversiones a la operatoria con los asociados. Si esto no es posible se define como pauta
general asignar la porción de estos ingresos en función a la proporción de
excedentes entre asociados y no asociados, previos a la inclusión de estos
ingresos financieros.
5.6.5.2.
Resultados no atribuibles a los asociados
Se incluyen en esta clasificación:
a. El resultado proveniente de la organización y prestación de servicios a los no asociados,
b. Todo otro ingreso obtenido por, o como consecuencia de, bienes afectados a actividades inherentes al objeto social, en la proporción que anteriormente hubiera sido apropiado como costo de las actividades con no asociados,
c. Los ingresos provenientes de inversiones transitorias (depósitos a plazo fijo, depósitos en caja de ahorro, títulos públicos, obligaciones negociables, fideicomisos financieros, fondos comunes de inversiones, etc.) solo en la medida que pueda asignarse en forma directa dichas inversiones a la operatoria con los no asociados. Si esto no fuera posible se define como pauta general asignar la porción de estos ingresos en función a la proporción de excedentes entre asociados y no asociados, previo a la inclusión de estos ingresos financieros
5.6.5.3.
Resultados por operaciones ajenas a la explotación de la entidad
Se incluyen en esta clasificación los resultados que no se incluyan en las clasificaciones anteriores.
Entre ellos, podemos encontrar a:
a. Los resultados provenientes de inversiones permanentes en otros entes,
b. Las ventas de Bienes de Uso,
c. Derechos de ingresos y/o transferencias,
d. Donaciones y Subsidios,
e. Otros ingresos y egresos que provienen de las actividades ajenas a la explotación de la entidad.
5.6.6.Cuadros Seccionales
5.6.6.1.
Definición de sección
La sección es cada una de las actividades establecidas en el objeto social del ente cooperativo, en la medida que pueda determinarse en forma clara y precisa su separación. La Asamblea o, en su caso, el Consejo de Administración deberá determinar las secciones, en forma expresa, a fin de procurar que el ente se desenvuelva sobre la base de una total equidad.
5.6.6.2.
Información a presentar
Por cada sección se deberá presentar los resultados generados por las actividades con asociados y no asociados con la finalidad de exponer el “Resultado atribuible a los asociados” y el “Resultado no atribuible a los asociados”, de acuerdo con la sección 5.6.5.1.de esta Resolución.
Los resultados por operaciones ajenas a la explotación de la entidad, definidos por la sección 5.6.5.3. deberán exponerse en forma detallada, sin asignarlos a ninguna sección.
Para cumplir con el párrafo anterior, se informará por cada sección:
a. el total de ventas netas de bienes y servicios. Si existieran transacciones entre secciones, se las mostrará separadamente y serán eliminadas del Estado de Resultado por no trascender a terceros,
b. el total de costo de los bienes vendidos y servicios prestados. Si existieran transacciones entre secciones, se las mostrará separadamente y serán eliminadas del Estado de Resultado por no trascender a terceros,
c. El excedente (pérdida) bruta de la Sección que resulta de la sumatoria de ventas y costos,
d. Los resultados por la valuación de bienes de cambio a su valor neto de realización,
e. los gastos de comercialización directamente asignable a la sección, incluyendo las depreciaciones y amortizaciones de activos,
f. los gastos de administración directamente asignable a la sección, incluyendo las depreciaciones y amortizaciones de activos,
g. otros gastos directamente asignables a la sección,
h. los resultados financieros y por tenencia derivados de pasivos y activos asignados directamente a la sección,
i. El excedente (Pérdida) de la sección resultante de la sumatoria de los incisos c) a h),
j. Los gastos no asignables directamente a la sección (indirectos) por lo que no se han incluido dentro de los incisos d) a h), distribuidos en la proporción asignada a la sección incluyendo las depreciaciones y amortizaciones de activos y los resultados financieros y por tenencia derivados de activos y pasivos.
k. El excedente (Pérdida) neto de la sección determinado por la sumatoria neta de los incisos i y j.
Los activos y pasivos se presentarán por secciones. Los activos y pasivos que se asignan a una sección son los directamente atribuibles o los que pueden ser prorrateados sobre bases razonables.
Si un ingreso o un gasto se asigna a una sección, el activo y/o el pasivo relacionado se atribuirán a la misma sección.
Si la asignación de algún o algunos de los activos o pasivos a cada sección, fuera impracticable o imposible, no se realizará esta exposición y se explicará la causa mediante una nota.
Los ingresos, resultados, activos y pasivos informados por secciones, deberán conciliarse con los mismos rubros que se informan en los estados contables.
5.6.6.3.
Bases de prorrateo
Los activos, pasivos, ingresos y gastos se asignarán a las secciones en la medida que sean directamente atribuibles o puedan ser prorrateados sobre bases razonables.
Los gastos no atribuibles a las funciones de compra, producción, comercialización, investigación y desarrollo y financiación de bienes y servicios (gastos indirectos), se asignarán a las distintas secciones utilizando alguna base razonable de distribución.
Las bases de prorrateo deben ser de fácil utilización y comprensión, y representativas del ingreso, costo, gasto, activo o pasivo.
Las bases de prorrateo utilizadas deben describirse, detallando para que rubro ha sido utilizada cada una y la forma de cálculo.
Los cambios en la base de distribución de alguno de los rubros solo podrá hacerse cuando:
a. de ello resulte un mejor cumplimiento de la sección 3 de la RT 16;
b. de ello resulte una mejora en la búsqueda por parte del ente de un desenvolvimiento en equidad; y
c. se dé cumplimiento a la sección 4.10 (Modificación a resultados de ejercicios anteriores) de la RT 17.
Las pautas indicadas en el párrafo anterior deberán informarse en la información complementaria.
Si la modificación de la información comparativa fuera impracticable o imposible, la información del ejercicio corriente deberá presentarse en función de la nueva base y en función de la base anteriormente utilizada.
En caso de existir transacciones entre secciones deben informarse:
a. las bases empleadas para fijar los correspondientes precios internos; y
b. los cambios que se hubieran producido en dichas bases con relación al ejercicio anterior.
5.6.7. Proyecto de distribución de excedentes o absorción de
pérdidas
En la información complementaria se presentará un anexo que resuma el proyecto de distribución de excedentes con recomposición de reservas -cuando correspondiera-, o la absorción de pérdidas, para su tratamiento por la Asamblea. Las restricciones legales que existan para la distribución de los excedentes, se expondrán en la información complementaria, y sus razones y los momentos en que ellas cesarán.
6.
Otros aspectos relacionados con la exposición de la información contable en los
entes cooperativos
Los entes cooperativos tendrán en consideración los siguientes aspectos:
6.1. El
capital cooperativo
El capital aportado por los asociados debe ser considerado como integrante del Patrimonio Neto.
El capital en los entes cooperativos persigue como propósito principal para el asociado, la obtención de un servicio que por parte del ente y no tiene como objetivo lograr otras acreencias.
En consecuencia, el capital cooperativo no reúne las características para ser considerado como pasivo. Sin embargo, se considerará pasivo a partir del momento en que el asociado ejerce su derecho a retirarse del ente.
La RT 16 establece como requisito de la información contenida en los estados contables el de “aproximación a la realidad” para el cual contribuye la cualidad de “esencialidad”. La esencia del aporte de capital en los entes cooperativos es que el asociado busca financiar con su aporte, en calidad de dueño, la obtención de un servicio que le brinde el ente y no tiene como objetivo la búsqueda de una acreencia en un tiempo determinado o determinable. Si esto ocurriera se llegaría a una desvirtuación del “objeto cooperativo”.
6.2. Títulos cooperativos de capitalización (TI.CO.CA)
Los
Títulos Cooperativos de Capitalización (TI.CO.CA.) fueron definidos por la
autoridad de aplicación de la Ley de Cooperativas mediante distintas
resoluciones. Estos títulos, caracterizados como capital complementario por la
legislación, son emitidos por aprobación de la asamblea de asociados. Sólo
pueden aportar al ente, por este concepto, quienes revistan la condición de
asociado, pueden emitirse en moneda de curso legal o en moneda extranjera, se
les reconoce un interés pagable con excedentes repartibles en las condiciones
fijadas por las normas legales.
Si no existieran
excedentes repartibles o por insuficiencia de los mismos, el pago de los intereses
se diferirá a futuros ejercicios. Los reembolsos se podrán realizar mediante
amortizaciones parciales; y una vez suscripta totalmente la emisión, se admite
nuevas suscripciones cuyo monto puede dedicarse íntegramente a rescatar las
existentes, en orden de antigüedad.
Estos
títulos se expondrán en el Patrimonio Neto según la sección 5.4.1.c (Otros
Aportes de los Asociados) de esta Resolución Técnica, si en sus condiciones de
emisión se define que únicamente se rescatarán con la emisión de un nuevo
título. Si no se cumple con esta condición deberán incluirse en el Pasivo.
6.3. Ajuste de capital
La
reexpresión en moneda de cierre del capital aportado se realizará desde la
fecha de su integración al ente cooperativo.
Los importes pendientes de integración no se reexpresarán en moneda de
cierre, manteniéndose a su valor nominal.
6.4. Determinación y registración de las capitalizaciones
de excedentes. Mínimos de capitalizaciones
Los
excedentes repartibles, luego de las deducciones admitidas en el articulo 42 de
la Ley de Cooperativas, podrán distribuirse en cuotas sociales.
En
aquellos casos que el retorno, y en su caso los intereses, no alcancen el valor
unitario fijado a las cuotas sociales, la entidad podrá optar por:
a.
Requerir al asociado la integración del monto restante para completar el valor
unitario de la cuota social o acumularlo en una cuenta individual de crédito, a
efectos de asignarle una nueva cuota social en el futuro. El saldo pendiente de
integración deberá ser cancelado dentro del plazo máximo establecido.
b.
Contabilizar el retorno, y en su caso los intereses, de acuerdo con lo
establecido en la sección 5.4.1.2. Retornos e Intereses Cooperativos a
Capitalizar de esta Resolución.
6.5. Capitalización del ajuste del capital
El saldo
de la cuenta Ajuste de Capital al cierre de cada ejercicio podrá ser
capitalizado, total o parcialmente, por resolución de la Asamblea. Decidida la capitalización se proporcionará
al valor integrado del capital social (incluyendo otros conceptos
capitalizados) a la fecha del cierre del ejercicio, previa exclusión del ajuste
de capital de los asociados que se retiraron antes de la fecha del cierre.
El ajuste de capital correspondiente a los
asociados que se retiraron antes de la fecha de cierre se asignará a la
“Reserva Especial” según la sección 5.6.4.1.1. de esta resolución.
La capitalización del ajuste de capital es atribución de la Asamblea y tiene que constar en el orden del día de la
misma. Si esa decisión no es tomada por
la Asamblea se mantendrá en la cuenta Ajuste del Capital.
Si
el importe capitalizado del ajuste del capital no permite un número entero de
cuotas sociales, se tratará la diferencia según el punto anterior.
6.6. Otros ajustes del
patrimonio neto
Los
importes provenientes de la reexpresión inicial del Patrimonio Neto (incluyendo
saldos por reexpresiones anteriores según
el párrafo siguiente), que en
virtud a disposiciones del órgano de contralor no puedan ser capitalizadas,
como así sus futuras reexpresiones; se expondrán dentro de Resultados
Acumulados del Patrimonio Neto, con el nombre “Otros Ajustes del
Patrimonio Neto No Capitalizable”.
Dentro
de este rubro se incluirá aquellos remanentes de saldos de actualizaciones
legales, tales como Saldo de Actualización Contable ley 20.337, Saldo por
Actualización Contable ley 19742, y otros similares.
6.7. Información adicional
exigida por los organismos de contralor
A la fecha de esta resolución, los datos detallados en el Anexo 3 de esta resolución técnica son requeridos por los organismos de contralor. Esta información no es necesaria para una presentación razonable de la información que deben contener los estados contables básicos.
6.8. Balance social
Se
aconseja que los entes cooperativos expongan como información complementaria
los informes sobre balance social cooperativo, en el mejor formato que decida
el ente, hasta que la profesión emita una norma técnica específica sobre la
exposición de esta información.
6.9. Normas contables
profesionales que no se aplican a los entes cooperativos
A continuación se realiza un detalle de secciones de las normas contables profesionales que no se aplican a los entes cooperativos:
ü Resultados por acción ordinaria
Los entes cooperativos no deben exponer la información requerida por la sección 9 de la Resolución Técnica 18.
ü Registración del Impuesto a las ganancias
Los excedentes de los entes cooperativos no se encuentran alcanzados por el impuesto a las ganancias, por lo que no resulta de aplicación la sección 5.19.6 de la RT 17.
7. Marco de las normas de auditoría en
los entes cooperativos
7.1.Normas de auditoria
en general
La auditoría en general de los entes cooperativos y la auditoría externa de sus estados contables se realizarán aplicando las secciones II.A (Condición básica para el ejercicio de la auditoría), II.B. (Normas para el Desarrollo de la Auditoría) y II.C (Normas sobre Informes) de la Resolución Técnica 7.
Cuando estas normas hacen mención al Directorio de una sociedad anónima, deberá interpretarse como el Consejo de Administración de los entes cooperativos.
La tarea de auditoría en los
entes cooperativos la realizará un Contador Público matriculado, quien deberá
actuar de acuerdo con las normas legales y profesionales que reglamentan el
ejercicio de las profesiones relacionadas con las Ciencias Económicas.
7.2. Normas sobre
auditoria externa de información contable de entes cooperativos
7.2.1. Condición
básica para el ejercicio de la auditoria
Independencia
El contador público (en adelante indistintamente el “auditor”) debe tener independencia con relación al ente cooperativo al que se refiere la información contable.
Falta de independencia
El auditor no es independiente en los mismos casos previstos en la sección III.A.2. de la Resolución Técnica 7 (Normas de Auditoria).
Alcance de las incompatibilidades
Los requisitos de independencia son de aplicación para el Contador Público que emite su informe, para todos los integrantes del equipo de trabajo y para los socios o asociados de una sociedad profesional.
7.2.2. Normas para el desarrollo de la auditoria de estados contables de entes cooperativos
A través del desarrollo de la tarea, el auditor debe obtener elementos de juicios válidos y suficientes que respalden su informe según lo establecido en las secciones III.B.1.1 a III.B.1.4 de la Resolución Técnica 7 ( Normas de Auditoria).
Auditoria de estados contables
Para obtener los elementos de juicios válidos y suficientes que le permitan emitir su opinión o abstenerse de ella, sobre los estados contables de una cooperativa, el auditor debe desarrollar su tarea siguiendo los pasos que se detallan en la sección III.B.2 de la Resolución Técnica 7 ( Normas de Auditoria).
Revisión Limitada de Estados Contables de períodos intermedios de Entes Cooperativos
Para obtener los elementos de juicios válidos y suficientes que respalden el informe relativo a la revisión de los estados contables de períodos intermedios, de alcance inferior al necesario para emitir una opinión sobre la razonabilidad de la información que contienen dichos estados de entes cooperativos, el auditor debe desarrollar su tarea siguiendo los pasos que se detallan en la sección III.B.3 de la Resolución Técnica 7 ( Normas de Auditoria).
Certificación
Para emitir una certificación, el auditor debe obtener elementos de juicios válidos y suficientes que respalden las aseveraciones que aquella incluya.
Investigaciones Especiales
Para obtener elementos de juicio válidos y suficientes que respalden el informe relativo a las investigaciones especiales, el contador público debe desarrollar su tarea aplicando las etapas del proceso de formación del juicio del auditor detalladas en la sección III.B.2 de la Resolución Técnica 7 ( Normas de Auditoria), en cuanto fueran de aplicación. En ese caso debe tener en cuenta las finalidades específicas para las cuales se requiere el informe.
Papeles de trabajo
Los programas escritos con la indicación de su cumplimiento y las evidencias reunidas por el auditor en el desarrollo de su tarea, constituyen el conjunto de sus papeles de trabajo. Los papeles de trabajo deben contener lo descrito en la sección III.B.7. de la Resolución Técnica 7 (Normas de Auditoria) y deberán conservarse según la sección III.B.8 de esa Resolución.
7.2.3. Normas sobre los informes de auditoria de estados
contables de entes cooperativos
En todos los casos en que el nombre de un contador público se encuentre vinculado con los estados contables de entes cooperativos destinados a ser presentados a terceros, debe quedar en evidencia en todas las páginas que componen dichos estados, la relación que con ellos tiene el citado profesional. En ningún caso el contador público debe incorporar a los estados contables solo su firma y sello.
Los informes del contador público deben cumplir con los requisitos o características que corresponden a toda información. En especial, se debe evitar los vocablos o expresiones ambiguas o que pudieran inducir a error a los interesados en el informe. En todos los informes del contador público, su opinión debe quedar claramente separada de cualquier otro tipo de información.
Los informes del contador público se clasifican del siguiente modo:
7.2.3.1. Informe breve o resumido
El informe breve sobre los estados contables de entes cooperativos (para ser presentados a terceros) es el que emite un contador público, basado en el trabajo de auditoría realizado, mediante el cual el profesional expresa su opinión o declara que se abstiene de emitirla sobre la información que contienen dichos estados. El trabajo debe ser efectuado de acuerdo con las normas de auditoría.
El contenido del informe debe realizarse de acuerdo con las
secciones III.C.6 a III.C.36 de la Resolución Técnica 7 ( Normas de Auditoria).
7.2.3.2. Informe extenso
El informe extenso es el que habitualmente emitirá el contador público para estados contables correspondiente a ejercicios completos de entes cooperativos para poder opinar sobre la información requerida por el organismo de contralor. Este informe debe contener, además de lo requerido para el informe breve, las indicaciones sobre lo siguiente:
a. Que el trabajo de auditoría ha sido orientado primordialmente, a la posibilidad de formular una opinión sobre los estados básicos,
b. Que los datos detallados en la sección 6.7. de esta resolución, básicamente se presentan para posibilitar estudios complementarios, pero no son necesarios para una presentación razonable de la información que deben contener los citados estados básicos,
c. Que la información adicional mencionada en el inciso b:
1. Ha sido sometida a procedimientos de auditoría durante la revisión de los estados contables básicos y está razonablemente presentada en sus aspectos significativos, con relación a los citados estados tomados en su conjunto, o bien:
2. No ha sido sometida a procedimientos de auditoría aplicados para la revisión de los estados contables básicos. En este caso, el auditor debe citar la fuente de la información, el alcance de su examen y, eventualmente, la responsabilidad asumida.
d. En el informe extenso deben quedar claramente identificadas las manifestaciones del ente cooperativo cuyos estados contables e información complementaria han sido objeto de la auditoría y las manifestaciones del contador público que emite dicho informe extenso
7.2.3.3. Informe de revisión limitada de los estados contables de periodos intermedios
En los informes sobre los estados contables de períodos intermedios, cuando el contador público ha desarrollado su tarea siguiendo los pasos que se detallan en la sección III.B.3 de la Resolución Técnica 7 ( Normas de Auditoria)., corresponderá emitir un informe según la sección III.C.39. a III.C.40. de esa Resolución Técnica .
7.2.3.4 Informes sobre controles
El informe sobre el funcionamiento de los controles de los sistemas examinados, en los casos que se emitiera, es conveniente que incluya lo detallado en la sección III.C.41 de la Resolución Técnica 7 ( Normas de Auditoria).
7.2.3.5. Certificación
La certificación se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a través de la constatación con los registros contables y otra documentación de respaldo y sin que las manifestaciones del contador público al respecto representen la emisión de un juicio técnico acerca de lo que se certifica. La certificación contendrá lo detallado por la sección III.C.43 de la Resolución Técnica 7 ( Normas de Auditoria).
7.2.3.6. Informes especiales
Los informes especiales se rigen,
en cuanto fuera de aplicación, por las secciones III.C.1. a III.C.43. de la
Resolución Técnica 7 ( Normas de Auditoria). En cada caso, se
considerará las finalidades específicas
para las cuales se requieren estos informes.
8. Aspectos especiales de auditoria
Existen aspectos especiales en la Auditoría de entes cooperativos que se detallan a continuación:
8.1. Control interno
8.1.1.Definición de
control interno y sus componentes
El control interno se define ampliamente como un proceso efectuado por el Consejo de Administración, diseñado para proporcionar una seguridad razonable en cuanto al logro de objetivos en las siguientes categorías:
- efectividad y eficiencia de las operaciones,
- confiabilidad de la información contable,
- cumplimiento de las leyes y normas aplicables.
El control interno está conformado por cinco componentes interrelacionados, que se integran con el proceso de la gerencia. Aunque los componentes son pertinentes a todos los entes cooperativos, los pequeños y medianos pueden implementarlos de modo distinto de como lo deben hacer los entes mayores. Sus controles pueden ser menos formales y menos estructurados, pero aun así, esos entes Cooperativos pueden y deben obtener un control interno efectivo.
Los componentes del control interno son:
a. Ambiente de control,
b.
Evaluación de riesgo,
c. Actividades de control,
d. Información y comunicación,
e.
Monitoreo,
8.1.2. Evaluación
del auditor del control interno
El Auditor deberá evaluar las actividades de control de los sistemas que son objeto de su revisión. Esta evaluación es conveniente que se desarrolle en la primera etapa de la auditoría porque sirve de base para perfeccionar la planificación en cuanto a la naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas de auditoría a aplicar. El desarrollo de este procedimiento implica cumplir las siguientes etapas:
a) Relevar las actividades formales de control de los sistemas que son pertinentes a su revisión,
b) Comprobar que esas actividades formales de control de los sistemas se aplican en la práctica,
c) Evaluar las actividades reales de control de los sistemas, comparándolas con las que considere razonables en las circunstancias,
d) Determinar el efecto de la evaluación mencionada sobre la planificación; de modo de replantear, en su caso, la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría seleccionados previamente,
e) Emitir, en su caso, un informe con las observaciones recogidas durante el desarrollo de la tarea y las sugerencias para el mejoramiento de las actividades de control de los sistemas examinados.
8.2. Libros y registraciones contables
Dentro de la Información adicional requerida por disposiciones legales en el Informe, el auditor deberá expresar si a la fecha de emisión de su informe, las registraciones y libros solicitados por la ley de cooperativas se encuentran llevados según lo determinado por la misma, hasta la fecha a la cual se refiere la información contable.
8.3. Informe de auditoria de
períodos intermedios de entes cooperativos
De acuerdo con lo establecido por la ley de cooperativas, el Auditor debe confeccionar informes, por lo menos trimestrales, que se asentarán en el libro especial de Informes de Auditoría.
Estos informes se realizarán sobre la información contable que surja de la emisión de los Balances de Sumas y Saldos o de la preparación de Estados Contables por los períodos intermedios objeto de la revisión. En cualquiera de las dos opciones, el Auditor realizará su tarea sobre la información transcripta en los libros contables.
En caso de corresponder un informe por un período inferior a un trimestre, deberá quedar establecido en el Acta del Consejo de Administración.
Con el objetivo que el auditor obtenga una opinión sobre la confiabilidad de los saldos de las cuentas contables, que es de alcance inferior a la necesaria para emitir una opinión sobre la razonabilidad de la información que contienen los estados contables del ente, el auditor deberá desarrollar su tarea con los siguientes pasos mínimos:
a) Obtener un conocimiento apropiado de la estructura de la organización, sus operaciones y sistemas, las normas legales que le son aplicables, las condiciones económicas propias y las del ramo de sus actividades,
b) Evaluar la significación de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza y la importancia de los posibles errores o irregularidades y el riesgo involucrado,
c) Planificar en forma adecuada el trabajo de auditoría, teniendo en cuenta la finalidad del examen, el informe a emitir, las características del ente cooperativo cuya información contable será objeto de auditoría y las circunstancias particulares del caso,
d) Aplicar los siguientes procedimientos de auditoría:
1. cotejo del balance de sumas y saldos con los registros de contabilidad,
2. Las comprobaciones matemáticas de la información contenida en el balance de sumas y saldos,
3. La revisión conceptual del balance de sumas y saldos,
4. La lectura de las actas de asamblea y del consejo de administración,
5. La revisión comparativa de los informes contables en su relación con los del último cierre del ejercicio y con el del período intermedio similar del ejercicio anterior,
6. Las comprobaciones globales de razonabilidad, (por ej.: el análisis de las razones y tendencias e investigación de las fluctuaciones de significación),
7. Los comentarios con los funcionarios del ente cooperativo al que corresponden los estados contables objeto de auditoría, acerca de los aspectos importantes que pudieran afectar a la información contenida en dichos estados.
Adicionalmente el auditor debe verificar e informar el cumplimiento los requerimientos que pudieran exigir el organismo de control
Estos informes se confeccionarán de acuerdo a lo establecido en la sección III. C.39 de la Resolución Técnica 7 ( Normas de Auditoria).
8.4. Informes especiales de auditoria de períodos intermedios con
procedimientos acordados
Cuando el Consejo de Administración, en función de las necesidades y posibilidades concretas de cada ente cooperativo, requiera del auditor la emisión de informes especiales, éstos deberán quedar asentados en el libro especial previsto por las normas legales.
Los informes especiales deberán realizarse sobre procedimientos previamente acordados entre el Consejo de Administración y el Auditor, pudiendo contener entre otros:
a. Fecha a la cual se encuentran las registraciones contables,
b. Rubros y cuentas auditados,
c. Limitaciones que hubieran existido a la aplicación de los procedimientos de auditoría,
d. Errores que hubiere detectado y que no hubiesen sido corregidos,
e. Fraudes detectados,
f. Salvedades que se consideren necesario señalar,
g. Asientos de ajustes a contabilizar,
h. Comentarios que considere relevantes de cada uno de los rubros de los Estados contables y de las cuentas involucradas,
i. Otros datos de interés.
Cuando se realice el informe especial detallado en este punto, se
podrá prescindir del informe de períodos intermedios sobre balance de sumas y
saldos previsto en la sección 8.3. de
esta resolución, en la medida que se cumpla como mínimo con los procedimientos
básicos exigidos por el apartado d) de esa sección.
8.5. Errores, Irregularidades o Fraudes descubiertos
Los vocablos y expresiones utilizados en esta sección tienen los significados que se indican a continuación:
Fraude: es un acto intencional de uno o más individuos que, junto con la gerencia, empleados o terceros, originen la presentación de estados contables que contengan falsedades que implica el uso del engaño para obtener una ventaja injusta o ilegal. Existen dos tipos de fraudes relevantes para el auditor:
a. Afirmaciones falsas resultantes de la pérdida de activos.
b. Afirmaciones falsas resultantes de Estados Contables fraudulentos.
El fraude comprende:
· Manipulación, falsificación o alteraciones de registros o documentos.
· Malversación de activos.
· Supresión u omisión de los efectos de transacciones de registros o documentos.
· Registro de transacciones sin elementos respaldatorios.
· Errónea aplicación de políticas contables.
Error: comprende equivocaciones no intencionales en los estados contables. Por ejemplo:
· Equivocaciones en sumas y cálculos en registros y datos contables.
· Equivocación o errónea interpretación de hechos.
· Aplicación errónea de políticas contables.
Irregularidades: son desvíos (significativos o no) que se producen por error o fraude. Se deberá analizar la intencionalidad para comprenderlo en uno de esos conceptos.
El auditor debe considerar el riesgo de la existencia de errores significativos y fraude en los estados contables cuando planea la auditoría y ejecuta los procedimientos necesarios para tal fin y rinde el informe respectivo.
El auditor debe dar cumplimiento a determinados requisitos y procedimientos para mitigar el riesgo de que fraudes y errores importantes pudieran no ser descubiertos. Así, se requiere que realice el trabajo con una actitud de escepticismo profesional, que mantenga discusiones de planeamiento con el Consejo de Administración y el gerente, inquiriendo sobre la susceptibilidad de la organización al riesgo de fraude o error y a la evaluación que hace la dirección sobre tal posibilidad.
Es necesario destacar que el riesgo de errores significativos debido a fraude está siempre presente en algún grado. Existe responsabilidad en el planeamiento y evaluación del sistema de control interno para identificar los riesgos de fraude.
En el informe de auditoría se deben informar los fraudes que haya advertido el auditor. Si existen errores o irregularidades descubiertos por el ente y sobre los que el auditor toma conocimiento, y que no fueron corregidos, también deberán informarse.
El Consejo de Administración y el gerente:
a. Tienen responsabilidad primaria por la prevención y detección de los fraudes y errores que pudieran existir,
b. Deben poner un fuerte énfasis en la prevención, reduciendo oportunidades o disuadiendo con la posibilidad de detección y castigo,
c. Deben involucrar una cultura de honestidad y ética,
d. Deben asegurar que se establecen y mantienen controles internos para proveer razonable seguridad acerca de la confiabilidad de la información contable, la efectividad y eficiencia de las operaciones y el cumplimiento de leyes y reglamentos
El auditor no es responsable por la prevención del fraude y el error, es decir, la posición de la auditoría respecto de los objetivos del examen de los estados contables no tiene por objeto detectar fraudes o irregularidades.
Existen limitaciones inherentes a una auditoría respecto de obtener absoluta seguridad de detectar fraudes y errores, aún cuando la auditoría haya sido eficientemente planeada y los procedimientos eficazmente ejecutados. Por ello, la opinión del auditor se emite en un marco de razonable seguridad y no de certeza.
9.
Sindicatura de cooperativas
A efectos de superar la contradicción normativa
existente entre la Ley de Cooperativas vigente, que no exige calificación
profesional alguna para el ejercicio de la sindicatura individual o plural en
los entes cooperativos, y las disposiciones en vigencia con referencia al
ejercicio de las profesiones relacionadas con las Ciencias Económicas, se
sugiere que al emitir el informe a la asamblea de asociados, y en cualquier
otro informe de contenido técnico contable que produzca, el síndico no
profesional deje expresa constancia de que en todas las tareas cuyo
ejercicio demanda la calificación profesional propia de un contador público, su
informe descansa totalmente en el informe del auditor externo de la entidad, o
bien en el informe de otro contador público, cuyos servicios profesionales
puede solicitar.
Anexo 1: Modelo de cuadros seccionales
Anexo 2: Modelo de anexo para el
fondo de educación y capacitación cooperativa
Detalle
correspondiente a las sumas invertidas en Educación y Capacitación Cooperativa
por el Ejercicio Social N° .... cerrado
el ..................
INVERSION
*
Creación y desarrollo de cooperativas escolares ...............
*
Donación de material didáctico sobre cooperativismo
...............
*
Creación y desarrollo de bibliotecas públicas
especializadas en cooperativismo
...............
*
Curso, debates, conferencias, seminarios sobre cooperativismo
...............
* Apoyo a otras entidades
cooperativas -en educación cooperativa- mediante el
sistema de padrinazgo (Res.1.200/85 - S.A.C.)
...............
*
Creación y distribución de material didáctico
sobre cooperativismo
...............
* Becas a docentes y alumnos
dedicadas a la educación y capacitación cooperativas
...............
* Contratación de espacios
en medios de comunicación referidos al cooperativismo
...............
* Transferencias a
federaciones y confederaciones cooperativas
...............
*
Transferencias a entidades con personería jurídica s/fines de lucro
especializadas en educación y capacitación cooperativas ...............
*
Desarrollo e Investigación aplicada
...............
* Otros destinos análogos (*)
...............
________
SUB - TOTAL
..............
*
Donaciones a la S.A.C., según Art. 2° inc. c) de la Ley N°23.427 ..............
________
TOTAL DE LA INVERSION
========
AFECTACION DE
RECURSOS
* Utilización del importe
total del fondo de educación y capacitación cooperativas
por el ejercicio social n°
....... cerrado el ........... (Art.42 inc.3 ley 20.377)
(Res.577/84)
...............
* Saldo imputado a gastos
del ejercicio ...............
________
TOTAL DE RECURSOS AFECTADOS
========
Importe Pendiente de
Inversión al cierre del Ejercicio (Nota ...) (**)
========
(*) NOTA: Deberá discriminarse
cada erogación realizada consignando conceptos e importe.
(**) NOTA: Deberá informarse en
aquellos casos que el monto asignado por Asamblea no se haya invertido totalmente
al cierre del ejercicio.
Anexo 3: Información adicional exigida por organismos
de contralor
INFORMACIÓN INSTITUCIONAL
Deberá exponerse la siguiente información sobre la identificación, tipo y dimensión del ente cooperativo:
ü Número de asociados
ü Relevamiento de la Organización Administrativa y Contable
ü Cantidad de personal en relación de dependencia
ü Capital Suscripto e Integrado
INFORMACIÓN ECONOMICA-FINANCIERA
Se deberá presentar información detallada sobre la situación económica-financiera del ente cooperativo, agregando una reseña sobre:
ü Análisis horizontal y vertical,
ü Análisis comparativo de evolución con utilización de índices técnicos. A tal fin se deberán informar los siguientes índices:
Índices Financieros:
Liquidez Corriente
Liquidez Seca
Liquidez Absoluta
Índices Patrimoniales:
Solvencia
Endeudamiento Corriente
Endeudamiento Total
Inmovilización
Índices Económicos:
Rentabilidad Bruta
Rentabilidad Neta
Rentabilidad Ordinaria
Rentabilidad del Activo
INFORMACIÓN SOBRE APOYOS
FINANCIEROS
Deberá brindarse información sobre los subsidios y/o préstamos recibidos de organismos de aplicación y/o de control de los entes cooperativos. Para ello deberán ser individualizados y contabilizados en forma independiente del resto de las operaciones que realiza la entidad.
Fundamentos de este proyecto
Los elementos considerados para redactar este proyecto son:
Ajuste Global del Patrimonio Neto:
Este ajuste global originado en el primer ejercicio que se realizó el ajuste de capital tiene componentes de resultados como de capital no puede ser expuesto en futuros ejercicios dentro del ajuste del capital ya que se podría en un futuro distribuir entre los asociados una parte de las reservas provenientes de operaciones con no asociados. Por lo tanto y por la imposibilidad de poder determinar el origen del mismo se propone mantenerlo dentro de los resultados acumulados, de tal manera que en caso de liquidación del ente se mantendrá con los remanentes que queden en poder del Estado para la promoción cooperativa.
Capitalización del Ajuste del Capital:
Se ha definido en este proyecto que el ajuste
de capital correspondiente a los asociados que se retiraron antes de la fecha
de cierre se asignará a la Reserva Especial.
Otra posición plantea la posibilidad de
reintegrárselo al asociado cuando se liquide su capital, debido a que la
liquidación se deberá realizar posteriormente al cierre del ejercicio, ya que
se debe esperar al mismo para conocer si el balance muestra resultados
negativos los cuales deben restarse de la liquidación final, y por lo tanto a
esa fecha la Asamblea ya ha resuelto la asignación del ajuste al capital de
cada asociado. El reintegro en este
caso, sería solamente respecto del ajuste al capital resuelto en esa Asamblea,
mientras que el ajuste del capital no capitalizado por decisión de Asambleas
anteriores deberá asignarse a la Reserva Especial.
Fondos:
Los saldos que pudieran existir por la cuenta Fondos sin su utilización al cierre del ejercicio se definió en este proyecto que se expondrá dentro del Pasivo.
Otra posición entendía que como esta obligación no tenía un deudor definido debería incluirse en el Patrimonio Neto.
Informes trimestrales
Cuando los informes sean trimestrales se deberán realizar sobre la base de la información contable correspondiente al último día del tercero (primer trimestre), sexto (segundo trimestre) y noveno (tercer trimestre) mes desde el inicio del ejercicio. No se confeccionará un informe de estados contables de períodos intermedios como cuarto informe por el último trimestre ya que éste se encuentra subsumido en el informe anual.
Otra posición es presentar cuatro trimestres distintos, incluido el cuarto trimestre que no quedaría subsumido en el informe anual.
Informes especiales de Auditoría con procedimiento
acordado para períodos trimestrales:
La doctrina y la práctica han dado al auditor de
entes cooperativos una función que va más allá de emitir una opinión, o en su
caso abstenerse, sobre los estados contables. El hecho de que los consejos de
administración y la sindicatura estén integrados por asociados, que pueden no
ser profesionales en ciencias económicas, ha dado a la auditoría el carácter de
un servicio técnico profesional, que además de permitirles conocer su opinión
sobre la información relevada, constituye un apoyo constante en aspectos
técnicos, orientándolos a una mayor eficiencia en el desenvolvimiento de las
actividades de los entes cooperativos.
Por lo expuesto, y a fin de dar continuidad a un
tipo de servicio que se ha generalizado en la práctica, será facultativo para
cada consejo de administración, en función de las necesidades y posibilidades
concretas de cada cooperativa, acordar con el Auditor la emisión de informes
especiales, complementarios a los informes trimestrales tratados en el punto
8.3. de esta resolución, los cuales también deberán quedar asentados en el libro
especial previsto en la ley.
Procedimiento a aplicar para la elaboración del Proyecto
de Distribución de Excedentes y/o absorción de Pérdidas:
Se recomienda la emisión de un
informe por el CECyT, donde se detallen las pautas a seguir para la elaboración
del Proyecto de Distribución de Excedentes y/o absorción de Pérdidas en las
cuales se contemplen los procedimientos a aplicar para ejercicios con resultado
positivo, o con resultado negativo; cuando las distintas secciones arrojen
excedentes, o una o varias secciones arrojen pérdidas; cuando existan
resultados positivos o negativos con no asociados, etc.
Clasificación contable del capital de cooperativas