Circular Informativa A-137/99
Buenos Aires, 30 de Noviembre de 1999
Señor
Gerente de la Cooperativa
Presente
Ref.: Impuesto sobre los Ingresos Brutos
Pcia. de Bs. As. Coop. Agrícolas.
Informe Nº 74/99. Nuevo reclamo.
Propuesta de modificación de la legislación.
Alícuota para fertilizantes, agroquímicos y semillas.
Estimado cooperador:
Nos dirigimos a Ud. a los efectos de informar sobre la siguiente documentación presentada en relación con el tema de la referencia:
1.- Nuevo reclamo por nota del 26/11/99 de Coninagro al Director General de Rentas de la Pcia. de Bs. As., con el objeto de tratar de cambiar las conclusiones del Informe 74/99 de la Dirección Técnica Tributaria.
En el mismo se concluye que las Cooperativas Agropecuarias deben tributar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos aplicando la alícuota del 6% sobre el total de los ingresos menos los importes liquidados al comitente cuando actúen en el carácter de mandatarias y del 4,1% sobre el importe facturado menos el importe correspondiente a los productores, sólo cuando la cooperativa realice operaciones de compra venta del cereal por cuenta propia.
Nuestra posición es que deben tributar a la alícuota del 4,1% cualquiera sea la naturaleza de las operaciones que realicen.
2.- Propuesta de cambio en la legislación:
Se sugiere adecuar el Art. 148 del Código Fiscal para tributar al 4,1%, cualquiera sea el carácter en que intervengan en la comercialización de los productos agrícolas.
Además, se propicia dejar sentado que las normas del Art. 148 serán de aplicación a todos los períodos no prescriptos, para que no se interprete que hay cambio de criterio.
3.- Nota en reclamo de la solicitud del 7/10/99 de disminuir la alícuota del 3% al 1% en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, para las operaciones de venta de fertilizantes, agroquímicos y semillas. Se adjunta solicitud.
Sin otro particular, saludamos a Ud. muy atte.
Cr. Fernando L. Orecchia
Buenos Aires, 23 de noviembre de 1999.-
Señor
Director General de Rentas de la
Provincia de Buenos Aires
Don José Luis Bianchini
SU DESPACHO
Ref.: Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Cooperativas Agrícolas. Informe 74-99 Dirección Técnica Tributaria.
De nuestra mayor consideración:
Nos dirigimos a Ud. a efectos de volver a manifestarle nuestra preocupación por la interpretación efectuada por esa Dirección General de Rentas en el Memorando 51/99 y en el Informe 74/99, por los graves perjuicios que eso le ocasionaría a nuestras cooperativas asociadas, no solo por la retroactividad de la interpretación sino también por no reconocer la verdadera naturaleza de los actos que ellas realizan en la operatoria de cereales.
Recordamos que, en ambos documentos, se concluye que las cooperativas agrícolas deben tributar el impuesto sobre los ingresos brutos aplicando la alícuota del 6% sobre el total de los ingresos menos lo liquidado al comitente cuando actúen como intermediarias y del 4,1% sobre el importe facturado menos el importe correspondiente a los productores cuando la cooperativa realice operaciones de compra-venta del cereal a nombre propio.
Nuestra posición respecto del tema, como ya lo hemos manifestado en notas anteriores, es que las cooperativas, en lo que respecta a la actividad agrícola, deben tributar el impuesto aplicando la alícuota del 4,1% por la diferencia entre lo facturado y el importe correspondiente al productor asociado, que es la alícuota específica contemplada para las cooperativas, cualquiera sea la naturaleza jurídica de las operaciones que realice.
A continuación pasamos a relatar los FUNDAMENTOS considerados para llegar a dicha conclusión.
ORIGEN DE LA NORMA
Para conocer cúal fue el verdadero sentido de la incorporación de un método particular de liquidación del impuesto a los ingresos brutos para las cooperativas debemos remitirnos a los motivos que llevaron a tomar tal determinación.
Observamos que la redacción del inciso g) y h) del articulo 148 del Código Fiscal (TO1996) de la provincia de Buenos Aires es casi idéntica a la redacción original del artículo 165) incisos g) y h) del Código Fiscal de la provincia de Córdoba, cuya modificación fue incorporada para el año 1980 y despues fue generalizada para el resto de las provincias por sugerencia de la Secretaría de Hacienda de la Nación, que propugnaba la unificación de criterios y de legislación.
Los fundamentos que llevaron a la provincia de Córdoba a establecer una base imponible especial para las cooperativas, están contemplados en la exposición de motivos de la ley que introdujo tal modificación, que vino a resolver la cuestión que se había planteado con la Dirección General de Rentas respecto a si las cooperativas compraban y vendían o actuaban como mandatarias de sus asociados.
En el 41 párrafo del mensaje de elevación de la ley se reconoce expresamente que la modificación al código tributario incorpora normas que establecen concretamente la forma de tributación de las cooperativas, hasta ese momento imprecisas, teniendo en cuenta la atipicidad de las cooperativas, a la luz de la ley 20.337 (Ley de Cooperativas).
En la exposición de motivos encontramos el punto 28 que transcribimos en forma textual:
A
28.--La incorporación del inciso g) al artículo 1611, contiene el aspecto medular de la tributación para las cooperativas, al establecer que todas las allí enunciadas formarán su base imponible deduciendo de los ingresos los importes que le correspondan al productor asociado, incluídos los retornos respectivos, por cuanto este último concepto no es mas que una mayor retribución que percibe el asociado por su producción entregada a la Cooperativa, para su comercialización o transformación. La ley impositiva, en función a la base imponible que determinan las Cooperativas, por imperio del dispositivo comentado, les da el tratamiento de intermediación, gravando las respectivas actividades a la alícuota que se fije para la primera. Con este tratamiento coloca a las entidades cooperativas a un nivel de tributación ajustado al rol que cubren en el desarrollo económico nacional.@Del texto anterior podemos concluir que el método de tributación establecido para las cooperativas vino a contemplar la verdadera naturaleza jurídica de las mismas, otorgandole dentro del concepto de intermediación una alícuota específica. (Idéntica en sus comienzos a la alícuota general para la intermediación).
Si bien este concepto esta vinculado con la legislación de la provincia de Córdoba, la similitud del texto con el de la provincia de Buenos Aires, nos permite trasladar esa interpretación a la modificación establecida por esta última.
DOCTRINA
Esta posición es compartida por el Dr. Mario Enrique Althabe (El Impuesto sobre los Ingresos Brutos Cooperativas, Capítulo III, Base Imponible. Pag.64, Ed. La Ley, 1983). Este autor fue relator mayor a cargo del Area de Asuntos Técnicos de la Direccion Provincial de Rentas - Representante Fiscal ante el Tribunal Fiscal de Apelacion de la Provincia de Buenos Aires, quien expresó:
A
La ley 9667, que reformó la ley 9006 de la Provincia de Buenos Aires, creó una forma especial de determinar la base para las cooperativas que comercializan producción agrícola.La tributación de las cooperativas planteó - como toda cuestión nueva
B una serie de problemas. Entre los de mayor complejidad se encuentra el de la determinación de la base imponible cuando estos entes comercialicen granos.El principio aplicable debía ceñirse a la mecánica general al no existir una previsión especial para el caso. Así la cuestión se centraba en si esos entes actuaban como representantes retribuidos a comisión o por cuenta propia.
En teoría las cooperativas debían desarrollar su actividad de acuerdo a la primera forma, sin embargo si la realidad de hecho indicaba que asumían para sí los riesgos y las ventajas inherentes al comercio por cuenta propia aunque ello resultara atípico y aún fuera del marco legal de actuación, debe ajustarse a aquella realidad económica.
La
Acuestión de prueba@ en la que en definitiva se resolvía el problema sufría complicaciones adicionales en el caso tratado, por cuanto los granos B como cosa fungible B pierde identidad y usualmente acreditan su valor venal con la mezcla y el incremento del volumen. Este Aplus@ de difícil - o imposible Bdeterminación individual podría revertirse al productor mediante el mecanismo del retorno, pero en este caso previamente había constituido ingreso de la cooperativa.
La nueva norma acuerda ahora un tratamiento específico que consiste en detraer de los ingresos totales los importes que corresponden a los productores y los retornos correspondiente.
La misma técnica es autorizada para las cooperativas de grado superior con relación a las operaciones que realicen comercializando esos productos provenientes de sus cooperativas asociadas.
@Estos hechos no hacen mas que ratificar el verdadero motivo por el cual la modificación incorporada por el Decreto-Ley 9667/81 nunca pudo estar previsto para las operaciones en las cuales las cooperativas actúen como compradoras y vendedoras de productos agrícolas.
ACTO COOPERATIVO
Las cooperativas no compran ni venden sino que realizan actos cooperativos (Art. 4º Ley 20.337) el cual es un acto jurídico (Art. 944 del Cód. Civil) distinto del acto de comercio (Art. 8 del Cód. de Comercio)
Así queda expresado en la Exposición de motivos que acompañó el proyecto de Ley de Cooperativas N 1 20.337 - apartado II (Consideraciones particulares) - Capítulo I (De la naturaleza y caracteres), en su punto 4 donde dice respecto del Aacto cooperativo@: Ano implica una operación de mercado sino la realización de un servicio social, de conformidad a los principios tipificados por la ley, el estatuto, y en su caso, las disposiciones aplicables@.
La fuente de nuestra Ley de Cooperativas, en este aspecto, según lo denuncian sus redactores y tal como se puede comprobar en la Exposición de motivos (Capítulo I - Punto 4), es la ley de Brasil número 5764, del 16 de diciembre de 1971, la cual en su artículo 79 define así al acto cooperativo:
"denomínase actos cooperativos a los practicados entre las cooperativas y sus asociados, entre estos y aquellas y por las cooperativas entre sí cuando estuviesen asociadas, para la consecución de los objetivos sociales. Parágrafo único: el acto cooperativo no implica operación de mercado ni contrato de compraventa de producto o mercadería."
Por su parte la ley Uruguaya sobre Cooperativas Agropecuarias N1 15645 de octubre de 1984, define los actos cooperativos, mediante su articulo 41) de la siguiente manera:
"..actos cooperativos son los realizados entre la cooperativa y sus miembros en cumplimiento del objeto de aquella. Los mismos constituyen negocios jurídicos específicos cuya función económica es la ayuda mutua.."
JURISPRUDENCIA
La jurisprudencia también se ha manifestado en el mismo sentido, tal como lo expresan los siguientes fallos:
*
"...La entidad no vende cereal por cuenta y orden propio, sino que lo hace en representación del productor asociado, por ello no se trata de dos contratos de compraventa, uno entre cooperativa y asociados y uno entre cooperativa y terceros, sino que existe, una recepción del producto y posterior venta por cuenta y orden del asociado. Sostiene que la naturaleza jurídica de dicha operatoria implica un acto cooperativo....@"...Que este propio Tribunal ha sostenido en diversos pronunciamientos que las operaciones como las aquí involucradas, son operaciones de venta que realizan los productores por intermedio de las cooperativas a las cuales están asociados, actuando la entidad intermedia como mandataria, por cuenta y orden de sus socios; caracterización esta que es coincidente con la significación económico-financiera de los actos cooperativos (art. 4
1 Ley 20.337) que como señalara la Suprema Corte de Justicia de la Provincia (B-48.178, "Cooperativa Agrícola Ganadera "La Defensa" c/ Poder EjecutivoBDemanda contencioso administrativa", sentencia del 9 de Setiembre de 1980) en principio "no implica operación de mercado ni contrato de compra venta" (exposición de motivos de la Ley 20.337 título II AConsideraciones particulares@, cap. I n1 4); realidad económica de vital importancia en la interpretación de los hechos sometidos a la ley tributaria (art. 71 Código Fiscal)."...Que el Tribunal Fiscal de la Nación (Fallos 464/62 y 89/75) ha expresado en tal sentido que reconociéndose que el sistema cooperativo persigue como fin esencial obtener una economía para sus asociados suprimiendo los intermediarios, los beneficios que en forma provisional recibe la sociedad no constituyen utilidades de ésta en el sentido que se le asigna comercialmente, sino una parte del producto de la común de los socios que vuelve a ellos, y, por ello, se lo denomina retorno..." (Tribunal Fiscal de Apelación - caratulados: COOPERATIVA AGRARIA DE CACHARI LTDA - Expte. 2306-803.647/84)
* "Las operaciones realizadas entre los asociados de una cooperativa y ésta, son actos intrasociales que se diferencian de las relaciones entre un comerciante y sus clientes. Las primeras responden a la idea de servicio que la comunidad cooperativa presta a sus socios para eliminar una intermediación onerosa y procurarles un ahorro que se traducirá en el
Aretorno@, por lo que la relación comprende ingredientes del mandato y de la gestión asociativa que la distancia de lacompraventa y excluye decididamente el acto de comercio" (C. 1
0 Civ. y Com. Bahía Blanca, 15/9/77, AJ.A.@, 1979-I p. 490, fallo 28.096).* "El acto cooperativo es la esencia de la naturaleza jurídica del sistema de la económia cooperativa (art. 4, ley 20.337), que configura una definición de teoría económica, que deslinda el ámbito de dicha economía cooperativa de la del mercado y fija las fronteras en que operan, no implicando operación de mercado sino un servicio social, de conformidad con los principios tipificantes de la ley, el estatuto, las disposiciones aplicadas" (C.Fed. Bahía Blanca, 8/3/85,
AJ.A.@, 1985-III-508).* "Los actos que las cooperativas realizan con sus asociados tienen una naturaleza jurídica peculiar, no pueden reputarse como operaciones de mercado, ni contratos de compraventa, y no pueden, en consecuencia, ser identificados con un contrato civil o comercial" (art. 4, ley 20.337 y expos. de mot., tít. II, cap. I n
1 4) (S.C.B.A., 18/8/81, AD.J.B.A.@, 121-326). Todos los subrayados son nuestros.
Como podemos observar la jurisprudencia es categórica en el sentido que los actos realizados por las cooperativas no son una operaciones de mercado ni de compraventa, sino que se trata de un acto jurídico con entidad jurídica propia y características y consecuencias particulares y específicas.
INFORME 74/99
Respecto al Informe 74/99 del 24/09/99, emitido por el Departamento Tecnico Tributario, queremos efectuar las siguientes consideraciones:
11) En primer lugar interpreta que la modificación introducida por el Decreto-Ley 9667 vino a reconocer la problemática de las cooperativas agrícolas cuando, concluye, la realidad económica de las operaciones realizadas por cuenta propia indicaban que asumían para si los riesgos y las ventajas inherentes a la actividad comercial.
Es decir, parte de la premisa de que se aplica el Art. 148 si los ingresos que percibe la cooperativa lo son como consecuencia de su actividad gravada (venta), de la cual se pueden efectuar las detracciones de lo liquidado al productor para determinar la base imponible. Es decir que tiene que haber compraventa.
Ya hemos señalado que la jurisprudencia ha concluído que los actos realizados por la cooperativa no constituyen operaciones de compraventa, por lo que la premisa de la que parte el Informe 74/99 no se verifica, no es correcta.
21) Luego manifiesta el informe que las actividades que realizan las cooperativas agrícolas son dos, a saber; operaciones a nombre y riesgo propio (compraventa) o de intermediación (mandato), y que deben tributar a la tasa del 4,1% sobre la base imponible del Art. 148 inc. g) y h), o del 6% sobre la base imponible para la intermediación, según actúen bajo la primera o la segunda forma, respectivamente.
Creemos que esa interpretación es incorrecta debido a que, de ser así, no hubiese sido necesario la inclusión de un inciso nuevo para contemplar la situación de las cooperativas, ya que:
a) Si fuera una compraventa ya existe un artículo aplicable a dicha operatoria (en el ordenamiento tributario actual -t.o.1996- es el 151).
b) Si fuera una intermediación, se aplicaría el artículo pertinente.
De este modo hubiesen estado alcanzadas las dos posibilidades.
Por otra parte no tendría sentido la exclusion de los consignatarios de hacienda prevista en el segundo párrafo del inciso h) del artículo 148 si se estuviera refiriendo a la compraventa, ya que los consignatarios de hacienda no compran ni venden sino que realizan intermediación.
Por ello entendemos que el único sentido que tiene la inclusión de este nuevo inciso en la legislación positiva es el de otorgarle a las cooperativas un tratamiento específico cualquiera sea la naturaleza jurídica de sus actos.
RESUMEN Y CONCLUSIONES
El Art. 148 inc. g) y h) es específico para gravar a la operatoria de cereales que realicen las cooperativas, sin distinguir cúal es la naturaleza jurídica de las operaciones que realicen.
La legislación tuvo origen en la Provincia de Córdoba y luego fué adoptada por las demás jurisdicciones, y nació justamente para evitar la discusión que se tenía con la DGR respecto de si las cooperativas compraban y vendían o actuaban como mandatarias de sus asociados.
Los distintos pronunciamientos de los Tribunales Fiscales y Judiciales fueron interpretando que las cooperativas actuaban como mandatarias de sus asociados, caracterización coincidente con la significación económica financiera del acto cooperativo.
La propia Corte Suprema de Justicia de la Pcia. de Bs. As. reconoció que el acto cooperativo no implica operación de mercado ni contrato de compraventa. (Fallo citado)
Por tal razón no puede sostener el Informe 74/99 que es de aplicación el Art. 148 inc. g) y h) solamente cuando la cooperativa efectúa operaciones de compra venta.
Este artículo es de aplicación cuando la cooperativa actúa como mandataria y vino a resolver las cuestiones prácticas que se planteaban en el mandato de la operatoria de cereales, cuando se agrupan los lotes para su venta, generando una calidad y precio distinto a la que entregó el productor, porque hay perdida de identidad de la mercadería.
Los acopiadores, que habitualmente compran y venden, tienen su propia norma en el Código Fiscal, estableciendo que tributaran sobre la diferencia entre el precio de compra y de venta y a la alícuota del 4,1% según la ley impositiva.
Los comisionistas en general, también tiene su propia norma, estableciéndose que la base imponible es la diferencia entre los ingresos totales y los transferidos al comitente, y tributan al 6% en la actualidad.
Si existen estas normas, una para actuar comprando y vendiendo cereales y la otra para ser intermediarios en general, no tendría sentido que la legislación haya incorporado el Art. 148 para las cooperativas, sólo para cuando actúen en la compraventa.
El Art. 148 tiene sentido porque es específico para la operatoria de cereales que realicen las cooperativas (por las complejidades propias de esta comercialización), que actuan como mandatarias de sus asociados.
PETITORIO
Por lo expuesto, solicitamos se deje sin efecto el criterio expresado en el Informe Nº 74/99 y se aclare expresamente que las cooperativas agrícolas comprendidas en el Art. 148 inc. g) y h) liquidarán el impuesto sobre los ingresos brutos a la alícuota del 4,1%, contemplada en el Código 61.903 (actual 512.112) cualquiera sea la naturaleza de las operaciones que realicen.
Valentín Levisman
Presidente
Buenos Aires. Octubre 7 de 1999.
Señor
Ministro de Economía de la
Provincia de Buenos Aires
Dr. J. E. Sarghini
SU DESPACHO
Ref.: Reducción alícuota Ingresos Brutos para
Comercialización de agroquímicos,
Fertilizantes y semillas.
Se solicita Audiencia.
De nuestra mayor consideración:
Nos dirigimos a Ud. con el fin de solicitarle que, en oportunidad de la remisión al Congreso de la Ley Impositiva para el año 2000 se prevea la disminución de la alícuota del Impuesto a los Ingresos Brutos aplicable a las operaciones de venta agroquímicos, fertilizantes y semillas, del 3% actual al 1%. Fundamos el petitorio, en las siguientes razones:
1.- El escaso margen con que la competitividad comercial obliga a trabajar con estos comodities, sumado a la decisión institucional de las cooperativas que representamos en cuanto que los productores agropecuarios accedan a su obtención y aplicación como medio imprescindible de lograr la tecnificación por la que permanentemente bregamos, nos permite concluir que la alícuota aplicable en la actualidad resulta alta y perjudica enormemente al sector. Si agregamos el efecto cascada del impuesto producido por las distintas relaciones e intermediaciones, se agrava aún más la situación.
2.- La consecuencia cierta y concreta de la imposición ha sido razón suficiente para que muchas empresas productoras o importadoras buscaran determinados mecanismos tendientes a evitar la alta incidencia del tributo. Así, se han normalizado como sistemas de venta, la facturación directa al productor evitando la intermediación o reventa de los distribuidores locales o, en otros casos, que estos distribuidores actúen bajo la modalidad de "venta por cuenta y orden" de la empresa productora o distribuidora nacional. En ambos casos se evita la duplicación del impuesto pero se produce, necesariamente, un perjuicio fiscal que podría impedirse con la revisión aquí solicitada. Además, la implementación de estas modalidades significan un importante costo administrativo, perfectamente evitable si la alícuota fuera más razonable y acorde con la realidad del mercado.
3.- También resulta ilustrativo la posición adoptada por otras provincias de importancia y producción similar frente a este Impuesto. En los casos de las Provincias de Córdoba y Santa Fe, se grava con una alícuota del UNO PORCIENTO (1%) a la comercialización de fertilizantes, semillas y agroquímicos.
En la idea que los argumentos y razones expuestas resultan suficientes para lograr la rebaja solicitada y que, mediante su implementación, se evitará la búsqueda de mecanismos elusores que provoca el 3% vigente como resultado de la situación actual del mercado, es que solicitamos la revisión del porcentual actual en la venta de los referidos productos.
No obstante ello, solicitamos, además, audiencia con el Sr. Ministro, pretendiendo su otorgamiento con toda urgencia que el tema requiere. Momento en el cual nos permitiremos la ampliación y/o explicación de las razones que obligan al presente petitorio.
Saluda a Ud. muy atentamente.
Valentín Levisman
Presidente